Essere o non essere Ente del Terzo Settore? Per le ASD ed SSD un vero dilemma!

di 22/06/2019 Giugno 29th, 2019 Terzo settore

I parte – Le norme agevolative riservate alle ASD/SSD e l’ingresso nel Terzo Settore

In questa prima parte analizzeremo gli effetti dell’ingresso nel Terzo settore sulle agevolazioni fiscali attualmente previste per le associazioni e società sportive dilettantistiche e, nello specifico:

  • sul regime di cui alle Legge 398/1991;
  • sull’articolo 148, comma 3, del TUIR;
  • sull’articolo 67 comma 1, lettera m) del TUIR,

rimandando ad un successivo contributo l’analisi del regime fiscale degli enti del terzo settore, per comprenderne la portata e le differenze rispetto alle agevolazioni attualmente previste per lo sport dilettantistico.

A seguito dell’entrata in vigore del Codice del Terzo Settore D. Lgs. 117/2017 (CTS) le associazioni e società sportive dilettantistiche sono alle prese con la decisione relativa alla convenienza o meno ad entrare nel cosiddetto “Terzo Settore”, anche alla luce della prossima scadenza del 3 agosto 2019 di cui molto si sta discutendo e dibattendo in questo periodo, per eventuali adeguamenti statutari.

Si precisa che il termine del 3 agosto 2019 (probabilmente prorogato al 30 giugno 2020 attraverso un emendamento al D.L. 34/2019 in corso di discussione in Parlamento) non riguarda affatto le ASD, ma solo enti già iscritti nei registri vigenti per le Onlus, Organizzazioni di Volontariato ed Associazioni di promozione sociale.

Il CTS, al contrario, nulla prevede con riguardo ad altre tipologie di enti comunque già iscritti in registri speciali, quali ad esempio le associazioni sportive dilettantistiche (ASD) riconosciute a fini sportivi e iscritte nel Registro Nazionale CONI.

In ogni caso, anche ASD ed SSD potranno valutare la convenienza o meno di accedere al nuovo sistema, senza un termine di scadenza prestabilito, valutando i vincoli e le condizioni di ingresso sotto i diversi profili, soprattutto amministrativi e fiscali.

La Circolare n. 18/E del 2018 dell’Agenzia delle Entrate ha già analizzato e molto ben spiegato gli effetti della riforma del terzo settore sull’applicabilità del regime fiscale di cui alla legge n. 398 del 1991 e dell’agevolazione di cui all’art. 148, comma 3, del TUIR (testo unico imposte sui redditi), ovvero delle due principali norme di carattere fiscale di cui attualmente godono gli enti sportivi dilettantistici. La prima agevolazione consente agli enti che esercitano anche attività commerciale di versare l’imposta sul valore aggiunto e le imposte dirette in misura ridotta, mentre la seconda consente la  decommercializzazione dei corrispettivi specifici provenienti, ad esempio, dai corsi sportivi resi ad associati e tesserati, il che significa la loro completa detassazione, sia ai fini dell’imposta sul valore aggiunto che delle imposte sul reddito.

Innanzitutto è bene chiarire che il decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117, con il quale è stato approvato il Codice del Terzo settore (CTS) ha previsto espressamente l’“organizzazione e gestione di attività sportive dilettantistiche” tra le attività di interesse generale in cui possono operare gli enti del Terzo settore per il perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale e per le quali sono riconosciuti specifici benefici fiscali.

Quindi nel Terzo Settore, esiste lo sport.

Tuttavia, con la riforma del Terzo settore il legislatore ha inteso conservare per gli enti operanti in nello sport dilettantistico, in considerazione delle loro caratteristiche peculiari, che non volessero entrarvi, le agevolazioni fiscali per esse già esistenti.

Effetti della riforma del Terzo settore sull’applicabilità del regime fiscale di cui alla legge n. 398 del 1991

Il Codice del Terzo settore, come anticipato, reca alcune disposizioni modificative dell’ambito soggettivo di applicazione del regime agevolativo di cui alla legge n. 398 del 1991.

In particolare, esso prevede, in primo luogo, la disapplicazione di detto regime per gli enti del Terzo settore (ETS) e, dall’altro, l’abrogazione delle norme che attualmente estendono l’applicazione del regime di cui alla legge n. 398 del 1991, rispettivamente, alle associazioni senza fini di lucro, alle associazioni pro-loco ed alle associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare senza fini di lucro.

Si rileva, tuttavia, che le predette modifiche recate dal CTS all’ambito soggettivo di applicazione della legge n. 398 del 1991 troveranno applicazione solo a decorrere dal termine previsto dall’articolo 104, comma 2, del CTS, vale a dire a decorrere dal periodo d’imposta successivo all’autorizzazione delle Commissione europea – prevista per alcune disposizioni fiscali del medesimo Codice – e, comunque, non prima del periodo d’imposta successivo di operatività del Registro unico nazionale del Terzo settore (RUNTS), la cui istituzione è stabilita dal medesimo CTS. In merito al processo di attuazione della Riforma del Terzo settore, il documento del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti dell’aprile scorso (Riforma del Terzo settore: elementi professionali e criticità applicative) ha previsto la completa operatività del Codice del Terzo settore non prima del 1° gennaio 2020 o, forse, del 1° gennaio 2021, qualora l’autorizzazione della Commissione europea e l’operatività del RUNTS si verifichino nel 2020.

Pertanto, sino al termine citato l’ambito soggettivo di applicazione del regime di favore di cui alla legge n. 398 del 1991 resta invariato.

Successivamente a tale termine, il regime di cui alla legge n. 398 del 1991:

  • non potrà più trovare applicazione in favore delle associazioni e delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che sceglieranno di assumere la qualifica di enti del Terzo settore iscrivendosi nel RUNTS;
  • non potrà più trovare applicazione, a prescindere dall’iscrizione o meno nel Registro unico nazionale del Terzo settore, per le associazioni senza fini di lucro e le associazioni pro-loco nonché  per le associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente costituite senza fini di lucro;
  • continuerà a trovare applicazione per le associazioni e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che non assumeranno la qualifica di enti del Terzo settore.

Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili nella propria circolare sul Terzo Settore segnala che, in sede di correttivo al CTS, non sono stati recepiti gli emendamenti presentati sulla possibilità di continuare ad applicare, in deroga al CTS, tutte le norme agevolative del TUIR da parte delle associazioni sportive dilettantistiche riconosciute dal CONI con qualifica di ETS, incluso il regime della l. n. 398/1991, al fine di rendere più conveniente l’iscrizione al RUNTS, nonché di ripristinare la formulazione originaria dell’art. 148, comma 3, del TUIR, sulla base dell’argomentazione che sono stati già inseriti specifici regimi fiscali agevolativi (ad esempio quello dell’art. 80 per gli ETS non commerciali e dell’art. 86 per ODV e APS) che potranno applicare anche le associazioni sportive dilettantistiche (ASD), (e aggiungiamo noi, le SSD) con qualifica di ETS (ed in particolare di APS), mentre il rinvio alla l. n. 398/1991 nell’ambito del codice avrebbe determinato la sottoposizione al vaglio della Commissione europea del regime fiscale. Il Consiglio di Stato, inoltre, ha espresso parere negativo poiché non si trattava di un intervento “meramente integrativo e correttivo, ma, talvolta, profondamente modificativo” ed inoltre tale variazione sarebbe stata “rivolta esclusivamente in favore di determinati soggetti” rischiando di “presentare aspetti censurabili sotto il profilo della disciplina europea in materia di concorrenza””.

Effetti della riforma del Terzo settore sull’applicabilità dell’agevolazione di cui all’articolo 148, comma 3, del TUIR

La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 18/E/2018 si esprime anche su questo tema dando indicazioni molto puntuali.

Il CTS, essa afferma, reca talune disposizioni che incidono sull’ambito applicativo dell’articolo 148 del TUIR, stabilendo, da un lato, la disapplicazione agli enti del Terzo settore delle disposizioni di cui all’articolo 148 del TUIR e, dall’altro, prevedendo una modifica della disposizione di cui al comma 3 dello stesso articolo 148 del TUIR.

In particolare, in forza di tale modifica, dal novero delle tipologie di enti non commerciali associativi destinatari dell’agevolazione di cui all’articolo 148, comma 3, del TUIR, è prevista l’eliminazione delle associazioni culturali, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona.

Restano, quindi, nell’ambito applicativo dell’articolo 148, comma 3, del TUIR le associazioni politiche, le associazioni sindacali e di categoria, le associazioni religiose, le associazioni assistenziali, nonché le associazioni sportive dilettantistiche, che la modifica normativa in argomento non ha eliminato dal novero degli enti associativi destinatari dell’agevolazione.

Le previsioni del Codice del Terzo settore che intervengono a modificare l’ambito applicativo dell’articolo 148, comma 3, del TUIR avranno effetto a decorrere dal termine previsto dall’articolo 104, comma 2, del CTS, come già esposto nel paragrafo precedente e, comunque, non prima del periodo d’imposta successivo a quello di operatività del Registro unico nazionale del Terzo settore, la cui istituzione è stabilita dal citato CTS.

Da quanto sopra esposto consegue che solo le associazioni e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che non assumeranno la qualifica di enti del Terzo settore potranno continuare ad avvalersi della previsione di decommercializzazione di cui all’articolo148, comma 3, del TUIR.

Tale previsione, infatti, continuerà a trovare applicazione nei confronti delle associazioni sportive dilettantistiche e delle società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro anche dopo le modifiche che diverranno operative  a decorrere dal termine di  cui all’articolo 104, comma 2, del CTS.

Diversamente, le associazioni e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che assumeranno la qualifica di enti del Terzo settore non potranno più essere destinatarie della previsione di decommercializzazione prevista dall’articolo 148, comma 3, del TUIR.

Si precisa, per completezza, che l’articolo 79, comma 6, del CTS prevede, ai fini IRES, per le associazioni del Terzo settore, talune disposizioni in tema di disciplina delle quote o dei contributi associativi nonché dei corrispettivi specifici, aventi un contenuto in buona parte analogo rispetto a quello delle previsioni dei commi 1 e 2 dell’articolo 148 del TUIR relative agli enti non commerciali associativi.

Si evidenzia, inoltre, che nell’ambito del Codice del Terzo settore una previsione di decommercializzazione di contenuto simile a quella dell’articolo 148, comma 3, del TUIR è prevista dall’articolo 85, commi 1 e 2, del CTS solo in favore degli enti del Terzo settore iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore nella sezione “Associazioni di promozione sociale”.

Anche le disposizioni dell’articolo 79, comma 6, e dell’articolo 85, commi 1 e 2, del Codice del Terzo settore troveranno applicazione a decorrere dal termine – sopra richiamato – di cui all’articolo 104, comma 2, del CTS.

Tali norme saranno oggetto di approfondimento in un successivo contributo.

Effetti della Riforma del Terzo Settore sull’applicabilità dell’articolo 67, comma 1, lettera m) del TUIR.

In merito alla possibilità di corrispondere compensi esenti fino ad Euro 10.000,00 agli sportivi dilettanti ed ai collaboratori amministrativi – gestionali, di cui all’articolo 67, comma 1, lettera m) per gli enti sportivi che decideranno di entrare nel Terzo Settore (le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati ………. e quelli erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dall’Unione Nazionale per l’Incremento delle Razze Equine (UNIRE), dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto. Tale disposizione si applica anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche.) vi sono pareri discordanti tra gli esperti di settore ed i cultori della materia.

In attesa di ottenere chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate sul punto, è opportuno invitare alla prudenza al fine di non condizionare le scelte e le valutazioni che gli enti stanno adottando in questo periodo.

Conclusioni

Per concludere, gli enti del terzo settore disciplinati dal Codice Terzo Settore, per come è strutturata la norma, coesistono con gli enti senza scopo di lucro disciplinati dal libro I del codice civile o da leggi speciali, quali:

  • gli enti che non svolgono in via principale o esclusiva una o più delle attività “di interesse generale” di previste dal codice del Terzo Settore, tra cui, come visto, esiste anche l’attività sportiva;
  • gli enti che, pur svolgendo in via principale o esclusiva una o più delle attività “di interesse generale” previste dal CTS, non possono iscriversi nel Registro Unico Nazionale del Terzo settore, perché ad esempio sottoposti a direzione e coordinamento o controllati da una pubblica amministrazione o da un altro dei soggetti esclusi dall’art. 4 comma 2 del CTS (formazioni e associazioni politiche, sindacati, associazioni professionali e di rappresentanza di categorie economiche le associazioni dei datori di lavoro);
  • gli enti che, anche se teoricamente ammessi all’iscrizione, preferiscono non iscriversi al Registro unico nazionale del terzo settore (RUNTS) e non divenire ETS al fine di evitare i conseguenti oneri organizzativi e amministrativi, oltre che il controllo da parte delle competenti pubbliche amministrazioni;
  • gli enti che, per scelta, non entreranno nel RUNTS per ragioni di convenienza fiscale; in particolare le ASD e le SSD le quali,  solo non iscrivendosi al RUNTS, continueranno a beneficiare dell’attuale regime forfetario previsto dalla l. 398/1991 e dello specifico regime di decommercializzazione dei corrispettivi specifici di cui all’art. 148, comma 3, TUIR, anche a partire dall’entrata in vigore delle disposizioni fiscali contenute nel CTS.

Dr.ssa Cristiana Massarenti

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